TJCE - 3033657-31.2023.8.06.0001

ESTADO DO CEARÁPODER JUDICIÁRIOTRIBUNAL DE JUSTIÇAGABINETE DO DESEMBARGADOR LUIZ EVALDO GONÇALVES LEITE   PROCESSO: 3033657-31.2023.8.06.0001 - APELAÇÃO CÍVEL (198) APELANTE: LE BLOG CONFECCOES LTDA APELADO: ESTADO DO CEARA REPRESENTANTE: PROCURADORIA GERAL DO ESTADO DO CEARÁ ÓRGÃO JULGAODR: 2ª CÂMARA DE DIREITO PÚBLICO       Ementa: DIREITO TRIBUTÁRIO.

APELAÇÃO CÍVEL.

ICMS.

DIFERENCIAL DE ALÍQUOTAS (DIFAL).

LEI COMPLEMENTAR Nº 190/2022.

EXIGÊNCIA NO EXERCÍCIO DE 2022.

PRINCÍPIOS DA ANTERIORIDADE ANUAL E NONAGESIMAL.

INAPLICABILIDADE DO PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE ANUAL.

RECURSO DESPROVIDO.

I.

CASO EM EXAME 1.

Apelação cível interposta contra sentença que denegou a segurança pleiteada, autorizando a exigência do ICMS-DIFAL no exercício de 2022.

Defende a apelante a necessidade de observância da anterioridade anual e nonagesimal prevista na CF/1988.

II.

QUESTÃO EM DISCUSSÃO 2.

A questão em discussão consiste em verificar se a cobrança do DIFAL, instituída pela Lei Complementar nº 190/2022, deve observar os princípios da anterioridade anual e nonagesimal, em operações interestaduais destinadas a consumidores finais não contribuintes do ICMS.

III.

RAZÕES DE DECIDIR 3.

A LC nº 190/2022, ao regulamentar a cobrança do DIFAL conforme a Emenda Constitucional nº 87/2015, não instituiu ou majorou tributo, limitando-se a adequar a repartição de receitas.

Inaplicabilidade do princípio da anterioridade anual, sendo suficiente a observância da anterioridade nonagesimal. 4.

Decisão do STF em ADI nº 7.078 e julgados do TJCE reforçam a legalidade da exigência do DIFAL em 2022, após a vacatio legis nonagesimal.

IV.

DISPOSITIVO 5.

Recurso de apelação conhecido e desprovido. _____________ Dispositivos relevantes citados: CF/1988, art. 150, III, "b" e "c"; LC nº 190/2022, art. 3º; EC nº 87/2015.

Jurisprudência relevante citada: STF, ADI nº 7.078, Rel.

Min.

Alexandre de Moraes, j. 29.11.2023; TJCE, Apelação Cível nº 0212485-37.2022.8.06.0001, Rel.

Desª Maria Iracema Martins do Vale, j. 04.07.2022.     Acórdão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos, acordam os Desembargadores integrantes da 2ª Câmara de Direito Público deste Egrégio Tribunal de Justiça do Estado do Ceará, por unanimidade de votos, em conhecer do recurso apelatório, para negar-lhe provimento, tudo nos termos do voto do Relator.    Fortaleza/CE, data e hora indicadas pelo sistema.   Presidente do Órgão Julgador     Desembargador LUIZ EVALDO GONÇALVES LEITE Relator           RELATÓRIO    Trata-se de apelação cível interposta por Le Blog Confecções Ltda., visando a reforma da sentença (ID 15227805), proferida pelo Juízo da 4ª Vara da Fazenda Pública da Comarca de Fortaleza que, nos autos da ação mandamental impetrada contra ato atribuído ao Coordenador de Administração Tributária do Estado do Ceará - SEFAZ, denegou a segurança, no seguinte sentido:     "(...)    Concluindo, com essas premissas por mim fixadas, não vislumbro qualquer invalidade na cobrança da DIFAL - ICMS a partir do ano de 2022, desde que respeitado o prazo nonagesimal, ou seja, o lapso temporal de 90 (noventa) dias contados da publicação da Lei Complementar nº 190/2022.    Nesse sentido, adoto igualmente como fundamento as razões declinadas pelo Promotor de Justiça que atua nesta Vara, e já destacadas no relatório desta sentença, no sentido de que "(...) afigura-se inconstitucional a disposição assente no art. 3º, da LC 190/2022, acima transcrito, quando exige observância da "anterioridade nonagesimal" e da "anterioridade anual do exercício tributário" para cobrança do ICMS-DIFAL por ela disciplinado, ou seja, é inconstitucional a expressão "observado, quanto à produção de efeitos, o disposto na alínea "c" do inciso III do caput do art. 150 da Constituição Federal.".    Por tais motivos, denego a segurança, em face da inexistência de direito líquido e certo.    Custas, se houver, pela parte impetrante.    Sem condenação em honorários advocatícios (art. 25 da Lei 12.016/2009).     (...)"    Irresignada, a parte autora interpôs o presente recurso (ID 15227816), defendendo, de início, que não há respaldo constitucional na exigência do DIFAL antes de 1º de janeiro de 2023, pois sua instituição somente ocorreu após a edição da LC nº 190/2022.   Sustenta, nesse tocante, que "sendo a lei complementar n. 190/2022 publicada em 05/01/2022, só deverá compelir os contribuintes ao recolhimento do tributo a partir do exercício financeiro de 2023, ou seja, as alterações de alíquota, base de cálculo, dentre outras, só poderão produzir efeitos no exercício financeiro imediatamente seguinte se publicadas até o último dia do exercício, o que não ocorreu em relação a Lei Complementar nº 190/2022, que foi publicada após o início do exercício financeiro do ano de 2022.

A anterioridade nonagesimal é uma extensão da anterioridade anual, pois não basta que a lei seja publicada no exercício anterior, ela somente poderá produzir seus efeitos após 90 (noventa) dias da sua publicação".   Conclui que a conduta estatal, ao exigir dos contribuintes o pagamento do DIFAL durante o ano de 2022, é inconstitucion 15al, pois viola o princípio da anterioridade anual e o entendimento do STF.    Ao final, requer a reforma da sentença e o provimento do apelo, para que seja concedida a segurança e suspensa a exigência do DIFAL durante todo o exercício de 2022, respeitando-se os princípios da noventena e da anterioridade.   Devidamente intimado a contrarrazoar, o Estado do Ceará refutou os termos do apelo e requereu a manutenção da sentença (ID 15227822).   A 8ª Procuradoria de Justiça opinou pelo desprovimento do recurso (ID 16848452).   É o relatório.                                             VOTO    Presentes os requisitos de admissibilidade, conheço do recurso de apelação.   Conforme relatado, trata-se de apelação cível interposta por interposta por Le Blog Confecções Ltda., visando a reforma da sentença proferida pelo Juízo da 4ª Vara da Fazenda Pública da Comarca de Fortaleza que, nos autos da ação mandamental impetrada contra ato atribuído ao Coordenador de Administração Tributária da Sefaz/CE, denegou a segurança, por não vislumbrar qualquer invalidade na cobrança do DIFAL - ICMS, a partir do ano de 2022, desde que respeitado o prazo nonagesimal da publicação da Lei Complementar nº 190/2022.   Adianto que não merece reforma a sentença.   A parte apelante defende ser inconstitucional a cobrança do Diferencial de Alíquota - DIFAL ainda no exercício de 2022, haja vista a necessidade de observância ao princípio da anterioridade anual, previsto no art. 150, III, 'b', da Constituição Federal, de modo que a Lei Complementar 190/2022 somente poderá produzir efeitos de 1º de janeiro de 2023 em diante.   Efetivamente, a partir da Emenda Constitucional nº 87/2015, que alterou o § 2º do art. 155 da Carta Magna de 1988 e incluiu o art. 99 no Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, o DIFAL passou a ser exigido nas hipóteses do adquirente ser consumidor final, seja ele contribuinte ou não.

Veja-se:   Art. 155: (...)   VII - nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota interestadual e caberá ao Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual;     VIII - a responsabilidade pelo recolhimento do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual de que trata o inciso VII será atribuída:   a) ao destinatário, quando este for contribuinte do imposto;   b) ao remetente, quando o destinatário não for contribuinte do imposto;   Em razão disso, o Conselho Nacional de Política Fazendária - CONFAZ editou o Convênio ICMS nº 93/2015, que "Dispõe sobre os procedimentos a serem observados nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS, localizado em outra unidade federada". Não houve, entretanto, a edição de lei complementar para regulamentar a sistemática do DIFAL, conforme exigido pelo art. 146, III, da Constituição Federal.   Nesse aspecto, a Corte Suprema, no julgamento do RE nº 1.287.019 e da ADI 5469, Tema 1093, em regime de repercussão geral, fixou tese no sentido de que "A cobrança do diferencial de alíquota alusiva ao ICMS, conforme introduzido pela emenda EC 87/2015, pressupõe a edição de lei complementar veiculando normas gerais".   A fim de atender à referida exigência, a União editou a Lei Complementar nº 190, de 04 de janeiro de 2022, que "Altera a Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996 (Lei Kandir), para regulamentar a cobrança do Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) nas operações e prestações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte do imposto".   Conforme previsto em seu art. 3º, a referida lei complementar "entra em vigor na data de sua publicação, observado, quanto à produção de efeitos, o disposto na alínea "c" do inciso III do caput do art. 150 da Constituição Federal", que trata da anterioridade nonagesimal.   Quanto à anterioridade anual, reclamada pela parte recorrente, entende-se que a LC nº 190/2022 apenas estabelece novo mecanismo de repartição de receitas, não criando ou majorando tributo.

Assim, não há a necessidade de observância ao art. 150, III, 'b', que se refere apenas à instituição e aumento de tributo.

Veja-se (negritou-se):   Art. 150.

Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...) III - cobrar tributos: (…); b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou; (Vide Emenda Constitucional nº 3, de 1993) (…).   Acerca da matéria, ao apreciar o pedido liminar deduzido pelo Governador do Estado do Ceará nos autos da ADI 7.078/CE, o Ministro Alexandre de Morais, em decisão proferida aos 17 de maio de 2022, entendeu que a referida lei complementar não está sujeita ao princípio da anterioridade, porquanto não criou e nem majorou tributo, mesmo que de forma indireta.

Senão, atente-se para os principais trechos da citada decisão (destacou-se):   "(…)   As hipóteses são distintas, pois uma coisa é averiguar se a cobrança do DIFAL atrairia a incidência do art. 146, da CF, em vista da alegação de se tratar de "norma geral de direito tributário", por regular uma relação entre sujeitos antes não diretamente vinculados (contribuinte e Fazenda do Estado de destino da mercadoria); questão diversa, e mais específica, é definir se a regulamentação do DIFAL pela LC 190/2022 importou naquilo que o art. 150, III, "b", da CF, menciona como "lei que os instituiu ou aumentou", referindo-se a "tributos" que se pretenda cobrar no mesmo exercício; o que, nesse juízo de cognição sumária não parece ter ocorrido.   O princípio da anterioridade de exercício posto no art. 150, III, "b", da CF, é, notadamente, um instrumento constitucional de limitação do poder de tributar, pelo qual, em regra, nenhum tributo, seja da União, dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios, poderá ser cobrado no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a Lei que o instituiu ou aumentou, tendo por finalidade evitar a surpresa do contribuinte em relação a uma nova cobrança ou um valor maior, não previsto em seu orçamento doméstico.   A LC 190/2022 não modificou a hipótese de incidência, tampouco da base de cálculo, mas apenas a destinação do produto da arrecadação, por meio de técnica fiscal que atribuiu a capacidade tributária ativa a outro ente político - o que, de fato, dependeu de regulamentação por lei complementar - mas cuja eficácia pode ocorrer no mesmo exercício, pois não corresponde a instituição nem majoração de tributo.   A qualificação da incidência do DIFAL em operações interestaduais como nova relação tributária (entre o contribuinte e a Fazenda do Estado de destino) não é capaz de mitigar o fato de que a EC 87/2015 (e a LC 190/2022, consequentemente) preservou a esfera jurídica do contribuinte, fracionando o tributo antes devido integralmente ao Estado produtor (alíquota interna) em duas parcelas devidas a entes diversos.   O Congresso Nacional orientou-se por um critério de neutralidade fiscal em relação ao contribuinte; para este, não é visada, a princípio, qualquer repercussão econômica relacionada à obrigação principal da relação tributária, apenas obrigações acessórias decorrentes da observância de procedimentos junto às repartições fazendárias dos Estados de destino, em acréscimo ao recolhimento junto à Fazenda do Estado de origem (por uma alíquota menor). E tais obrigações, por não se situarem no âmbito da obrigação principal devida pelo contribuinte, não se sujeitam ao princípio da anterioridade, na linha do que afirmado pela CORTE em relação a obrigações acessórias tais como prazo, condições e procedimentos para pagamento.   Nesse sentido a Súmula Vinculante 50:   "Norma legal que altera o prazo de recolhimento de obrigação tributária não se sujeita ao princípio da anterioridade".   O Princípio da anterioridade previsto no art. 150, III, "b", da CF, protege o contribuinte contra intromissões e avanços do Fisco sobre o patrimônio privado, o que não ocorre no caso em debate, pois trata-se um tributo já existente (diferencial de alíquota de ICMS), sobre fato gerador antes já tributado (operações interestaduais destinadas a consumidor não contribuinte), por alíquota (final) inalterada, a ser pago pelo mesmo contribuinte, sem aumento do produto final arrecadado.   Em momento algum houve agravamento da situação do contribuinte a exigir a incidência da garantia constitucional prevista no referido artigo 150, III, "b" da Constituição Federal, uma vez que, a nova norma jurídica não o prejudica, ou sequer o surpreende, como ocorre com a alteração na sujeição ativa do tributo promovida pela LC 190/2022 (EC 87/2015).   A EC 87/2015 previu a progressiva substituição da incidência da alíquota interna pela soma da alíquota interestadual com o DIFAL, transferindo a receita dos Estados de origem para os Estados de destino, nessa modalidade de operação (art. 99 do ADCT).   A disciplina do Convênio ICMS CONFAZ 93/2015 pretendeu alcançar o mesmo arranjo fiscal que, agora, a LC 190/2022 preservou, a fim de sanar o vício formal apontado pela CORTE no julgamento da ADI 5469, mas sem qualquer inovação relevante no tratamento da matéria.   Além disso, a suspensão da incidência do DIFAL, mantida a incidência apenas da alíquota interestadual, seria inconsistente sob o ponto de vista de que essa tributação não ocorria assim antes da lei impugnada (ou da EC 87/2015), quando incidia a alíquota interna em favor do Estado de origem.

Caso se entendesse que a nova sistemática de tributação não poderia ser exigida no presente exercício, como pretende a Requerente ABIMAQ, a solução adequada seria resgatar a sistemática anterior à EC 87/2015, e não aplicar parte da regulamentação que se reputa ineficaz, sob pena de, a pretexto de evitar majoração, causar decesso na arrecadação do tributo.   Dessa maneira, em sede de cognição sumária, não se constata a presença do fumus boni juris a justificar a suspensão da eficácia da norma impugnada. (…)."   Oportuna a transcrição da ementa, após o julgamento pelo Colegiado do STF, que decidiu pela improcedência da mencionada ADI:   CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO.

ICMS.

COBRANÇA DO DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA NAS OPERAÇÕES INTERESTADUAIS QUE DESTINEM BENS E SERVIÇOS A CONSUMIDOR FINAL NÃO CONTRIBUINTE DO IMPOSTO.

EMENDA CONSTITUCIONAL 87/2015.

LEI COMPLEMENTAR 190/2022.

INEXISTÊNCIA DE MODIFICAÇÃO DA HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA OU DA BASE DE CÁLCULO.

PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE.

LIMITAÇÃO AO PODER DE TRIBUTAR CIRCUNSCRITA ÀS HIPÓTESES DE INSITUIÇÃO OU MAJORAÇÃO DE TRIBUTOS.

PRECEDENTES DESTE SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL.

ART. 3º DA LC 190/2022.

REMISSÃO DIRETA AO PRECEITO INSCRITO NO ART. 150, III, B, CF.

CONSTITUCIONALIDADE.

MODULAÇÃO DOS EFEITOS DA DECISÃO. 1.

A EC 87/2015 e a LC 190/2022 estenderam a sistemática de aplicação do diferencial de alíquota do ICMS em operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final contribuinte para as operações destinadas a não contribuintes, atribuindo capacidade tributária ativa a outro ente político, sem modificar a hipótese de incidência ou a base de cálculo do tributo. 2.

A ampliação da técnica fiscal não afetou a esfera jurídica do contribuinte, limitando-se a fracionar o produto da arrecadação antes devido integralmente ao Estado produtor (alíquota interna) em duas parcelas devidas a entes diversos.

Portanto, não corresponde à instituição nem majoração de tributo e, por isso mesmo, não atrai a incidência das regras relativas à anterioridade (CF, art. 150, III, b e c). 3.

O art. 3º da LC 190/2022 condicionou a produção dos efeitos do referido diploma legislativo à observância do disposto na alínea c do inciso III do caput do art. 150 da Constituição Federal (anterioridade nonagesimal), o que corresponde ao estabelecimento de vacatio legis de noventa dias. 4.

A regra inscrita no art. 24-A, § 4º, da LC 87/1996, incluído pela LC 190/2022 não caracteriza comportamento excessivo do legislador, pois visa apenas a conceder prazo hábil para a adaptação operacional e tecnológica por parte do contribuinte. 5.

Ações Diretas julgadas improcedentes.  (STF - ADI: 7078 CE, Relator: Min.

ALEXANDRE DE MORAES, Data de Julgamento: 29/11/2023, Tribunal Pleno, Data de Publicação: PROCESSO ELETRÔNICO DJe-s/n DIVULG 03-05-2024 PUBLIC 06-05-2024)   No mesmo sentido, atente-se, ainda, para os seguintes julgados desta e.

Corte Estadual de Justiça (destacou-se):   APELAÇÃO CÍVEL.

TRIBUTÁRIO.

ICMS.

DIFAL.

SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO.

NECESSIDADE DE OBSERVÂNCIA DOS PRINCÍPIOS DA ANTERIORIDADE DE EXERCÍCIO.

DESNECESSIDADE.

LEI ESTADUAL15.863/2015 EDITADA APÓS A EC Nº. 87/2015.

LEI CONSIDERADA VÁLIDA PELO STF, MAS SEM EFICÁCIA ATÉ A EDIÇÃO DE LEI COMPLEMENTAR GERAL, CONFORME TEMA 1093, COM REPERCUSSÃO GERAL.

RE 1287019.

LEI COMPLEMENTAR Nº. 190/2022.

DETERMINAÇÃO EXPRESSA DE OBSERVÂNCIA APENAS DO PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE NONAGESIMAL.

SENTENÇA MANTIDA.

RECURSO CONHECIDO E DESPROVIDO. 1.

Trata-se, no presente caso, de Apelação Cível, adversando sentença proferida pelo Juízo da 14ª Vara da Fazenda Pública da Comarca de Fortaleza/CE que, em sede de mandado de segurança, denegou a ordem requestada no writ. 2.

O ICMS consiste em um dos impostos mais complexos do sistema tributário nacional, que se encontra inserido no âmbito de competência dos Estados e do DF, conforme previsto expressamente no art. 155, inciso II, da Constituição Federal de 1988. 4.

Com o advento da EC nº 87/2015, foi substancialmente alterada a sistemática de recolhimento do ICMS nas operações envolvendo a circulação de mercadorias entre diferentes Estados-Membros, tendo o Supremo Tribunal Federal decidido que não poderia haver a cobrança do diferencial de alíquota (DIFAL), até a edição de Lei Complementar, regulamentando-o (Tema nº 1.093). 5. O cerne da questão é verificar a aplicabilidade, ou não, do princípio da anterioridade de exercício cumulativamente ao da anterioridade nonagesimal.

A eficácia da Lei Complementar nº. 190/2022 ficou ressalvada apenas em relação ao princípio da anterioridade nonagesimal.

Temos, pois, que o legislador, ao editar lei para regulamentar a cobrança do ICMS nas operações e prestações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte do imposto, condicionou a eficácia da referida lei apenas ao princípio constitucional da noventena, mantendo silente no que toca à anterioridade de exercício.

Ocorrida a publicação da Lei Complementar nº. 190/2022 no dia 05/01/2022, a produção de efeitos desta se iniciou em 05/04/2022. 6.

Observando a ratio decidendi do voto condutor do RE 1287019, que fixou a tese em repercussão geral através do Tema 1.093, assiste razão ao Estado do Ceará quando sustenta que o Supremo Tribunal Federal considerou as leis estaduais válidas, mas a eficácia estaria condicionada à edição de lei complementar. - Precedente desta Egrégia Corte de Justiça. - Apelação conhecida e desprovida. - Sentença mantida. (TJCE, Apelação Cível - 0212485-37.2022.8.06.0001, Rel.

Desembargador(a) MARIA IRACEMA MARTINS DO VALE, 3ª Câmara Direito Público, data do julgamento:  04/07/2022, data da publicação:  04/07/2022);   AGRAVO DE INSTRUMENTO.

TRIBUTÁRIO.

ICMS.

DIFAL.

SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO.

NECESSIDADE DE OBSERVÂNCIA DOS PRINCÍPIOS DA ANTERIORIDADE DE EXERCÍCIO.

DESNECESSIDADE.

LEI ESTADUAL15.863/2015 EDITADA APÓS A EC Nº. 87/2015.

LEI CONSIDERADA VÁLIDA PELO STF, MAS SEM EFICÁCIA ATÉ A EDIÇÃO DE LEI COMPLEMENTAR GERAL, CONFORME TEMA 1093, COM REPERCUSSÃO GERAL, ATRAVÉS DO RE 1287019.

LEI COMPLEMENTAR Nº. 190/2022.

DETERMINAÇÃO EXPRESSA DE OBSERVÂNCIA APENAS DO PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE NONAGESIMAL.

MANTIDA A DECISÃO INTERLOCUTÓRIA DE ORIGEM.

RECURSO CONHECIDO E DESPROVIDO. 1.

Cinge-se a controvérsia à aferição da possibilidade de suspensão da exigibilidade e cobrança do ICMS DIFAL decorrente das operações de remessa de mercadorias a consumidores finais não contribuintes de ICMS localizados no Estado do Ceará de 01 de janeiro de 2022 até 31 de dezembro de 2022, incidindo a anterioridade nonagesimal e a anterioridade de exercício.

O cerne da questão é verificar a aplicabilidade, ou não, do princípio da anterioridade de exercício cumulativamente ao da anterioridade nonagesimal. 2.

A eficácia da Lei Complementar nº. 190/2022 ficou ressalvada apenas em relação ao princípio da anterioridade nonagesimal.

Temos, pois, que o legislador, ao editar lei para regulamentar a cobrança do ICMS nas operações e prestações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte do imposto, condicionou a eficácia da referida lei apenas ao principio constitucional da noventena, mantendo silente no que toca à anterioridade de exercício.

Ocorrida a publicação da Lei Complementar nº. 190/2022 no dia 05/01/2022, a produção de efeitos desta se iniciou em 05/04/2022. 3. Observando a ratio decidendi do voto condutor do RE 1287019, que fixou a tese em repercussão geral através do Tema 1093, tenho que assiste razão ao Estado do Ceará quando sustenta que o Supremo Tribunal Federal considerou as leis estaduais válidas, mas a eficácia estaria condicionada à edição de lei complementar.

Precedentes do STF.

Entendimento alinhado à orientação do Supremo Tribunal Federal quanto à matéria, valendo lembrar o decidido no RE nº 917.950 e reafirmado no julgamento do RE nº 1.221.330. 4.

Diversamente do entendimento firmado na decisão de fl. 24/30, tenho que não se trata de uma exceção ao princípio da anterioridade de exercício, prevista no art. 150, III, "b", da CRFB/88.

A Lei Estadual nº. 15.863/2015, editada após a Emenda Constitucional nº. 87/2015, já havia completado todo seu ciclo normativo, sendo considerado válida, mas a eficácia ficou condicionada à edição de lei complementar federal, que condicionou a produção de efeitos à observância do prazo de 90 dias. 5.

Agravo de instrumento conhecido, mas desprovido. (TJCE, Apelação Cível nº 0626530-81.2022.8.06.0000; Relator (a): WASHINGTON LUIS BEZERRA DE ARAUJO; Comarca: Fortaleza; Órgão julgador: 3ª Câmara de Direito Público; Data do julgamento: 30/05/2022).   De rigor, portanto, a manutenção da sentença que denegou o pedido de suspensão da exigência do DIFAL durante todo o exercício de 2022.   Diante do exposto, conheço do recurso apelatório, todavia para negar-lhe provimento, mantendo a sentença em todos os seus termos.   É como voto.   Fortaleza/CE, data e hora indicadas pelo sistema.

Desembargador LUIZ EVALDO GONÇALVES LEITE Relator   A3       

PODER JUDICIÁRIO DO ESTADO DO CEARÁ Comarca de Fortaleza 4ª Vara da Fazenda Pública Processo nº: 3033657-31.2023.8.06.0001 Classe: MANDADO DE SEGURANÇA CÍVEL (120) Assunto: [ICMS/ Imposto sobre Circulação de Mercadorias, Pedido de Liminar] Requerente: IMPETRANTE: LE BLOG CONFECCOES LTDA Requerido: IMPETRADO: Coordenador de Administração Tributária Da SEFAZ/CE e outros S E N T E N Ç A LE BLOG CONFECÇÕES LTDA, opôs embargos de declaração de ID87611805, impugnando a sentença de ID86583710, por entender que a referida decisão restou contraditória, quanto "acolhe a tese subsidiária da Embargante, contudo, denega a segurança que foi pleiteada.".

Ocorre que, apesar de ter sido alegado contradição na referida sentença, o que se tem nitidamente é a tentativa de utilização dos embargos de declaração como ferramenta substitutiva de recurso, eis que a parte embargante procura trazer à balha seu inconformismo com o resultado da sentença, expondo argumentos próprios de recurso de impugnação da sentença, a ser enfrentado em instância revisora, até porque a decisão questionada foi devidamente fundamentada e não houve contradição.

Por tais motivos, verifica-se que a parte embargante não demonstrou a existência de qualquer uma das hipóteses de cabimento dos embargos de declaração, valendo destacar que os embargos são recursos de integração, e não de substituição, conforme orientação emanada do Superior Tribunal de Justiça (REsp 15.774), daí porque tal recurso serve para tornar a sentença judicial clara, fundamentada e coerente, e não para substituir a sentença já proferida ou se valer de tal mecanismo como substitutivo do recurso adequado (apelação, no presente caso), sendo certo que só se admite a utilização dos embargos de declaração para gerar efeitos modificativos quando manifesto o equívoco da decisão recorrida, e desde a alteração se verifique em decorrência das situações ensejadoras da oposição do recurso (EDREsp 14868), e tendo em razão pela qual rejeito os embargos de declaração.

Intime-se a parte autora, através de seus advogados, por meio de publicação no Diário de Justiça, e o Estado do Ceará por meio do Portal Eletrônico.

Publique-se.

Registre-se.

Fortaleza, 16 de agosto de 2024.

MANTOVANNI COLARES CAVALCANTE Juiz de Direito  

PODER JUDICIÁRIO DO ESTADO DO CEARÁ Comarca de Fortaleza 4ª Vara da Fazenda Pública Processo nº: 3033657-31.2023.8.06.0001 Classe: MANDADO DE SEGURANÇA CÍVEL (120) Assunto: [ICMS/ Imposto sobre Circulação de Mercadorias, Pedido de Liminar] Requerente: IMPETRANTE: LE BLOG CONFECCOES LTDA Requerido: IMPETRADO: Coordenador de Administração Tributária Da SEFAZ/CE e outros S E N T E N Ç A Le Blog Confecções LTDA em mandado de segurança preventivo com pedido liminar impetrado contra o Coordenador de Administração Tributária do Estado do Ceará - SEFAZ, almeja a concessão de medida judicial de urgência que lhe assegure "determinar a imediata suspensão da cobrança do ICMS DIFAL, garantindo desde já à Impetrante o direito a afastar qualquer sanção, penalidade, restrição ou limitação de direitos em razão do não recolhimento do DIFAL, tais como, exemplificativamente, o impedimento do trânsito de mercadorias ou a sua apreensão pela fiscalização (barreira fiscal), cancelamento de inscrição estadual, cancelamento de regimes especiais, inscrição dos débitos em CADIN, protesto dos débitos em cartórios, registro dos débitos em cadastros de devedores (ex: Serasa, SPC), inscrição dos débitos em Dívida Ativa e a cobrança dos débitos em juízo (Execução Fiscal)." (ID 70513962).  A requerente é pessoa jurídica de direito privado, e tem como objeto social a comercialização de mercadorias e, portanto, efetua recolhimento de Diferencial de Alíquota de ICMS (DIFAL).  Afirma que tal cobrança configura insegurança jurídica, pois o Convênio nº 236, que facultou aos Estados a cobrança do DIFAL de forma imediata, foi publicado sem observância dos limites temporais da Lei Complementar nº 190/2022.  Emenda à inicial no ID 71303729.   Em decisão de ID 80586710, indeferi o pedido de tutela provisória.   Em manifestação de ID 82814325, o Estado do Ceará, alega, preliminarmente, o julgamento da ADI 7.066/DF e ADI 7070/DF e a inadequação da via eleita.

No mérito, discorreu sobre o DIFAL em operações interestaduais envolvendo consumidor final não contribuinte, os princípios da anterioridade nonagesimal e anual, a edição da Lei Complementar nº 190/2022, a suspensão dos efeitos das leis estaduais que instituíram o DIFAL, a inconstitucionalidade material da parte final do art. 3º da LC nº 190/2022, a impossibilidade de conferir ao art. 3º da LC nº 190/2022 a interpretação pretendida pela impetrante e a ausência dos requisitos para concessão da liminar.   O Promotor de Justiça que atua nesta Vara lançou o parecer de ID 89674105, opinando pela denegação da segurança, por entender, dentre outras razões, que "considera-se que a Lei Complementar 190/2022 possui vigência e eficácia desde a data de sua publicação, em 05 de janeiro de 2022."  É o relatório.  Decido.  A autoridade coatora sustenta, preliminarmente, os julgamentos das ADI's 7066/DF e 7070/DF que são favoráveis à sua defesa; contudo, analisando os andamentos das referidas ADI's no site do STF, observei que ambas ainda estão em tramitação, ou seja, ainda não têm um entendimento pacificado, sendo inviável tê-las como fundamento.

Portanto, afasto tal preliminar.   Ainda, argui a preliminar de inadequação da via eleita, entendo que tal preliminar deve ser afastada, uma vez que o mandado de segurança pode questionar tanto uma ilegalidade ou abuso de poder de autoridade, ou ser impetrado sob a forma preventiva, diante de uma ameaça a direito líquido e certo.   Conforme destacado no relatório, a matéria já foi analisada por ocasião da apreciação do pedido de antecipação da segurança sob a forma liminar, eis que naquela ocasião foi indeferida a postulação liminarmente formulada, deixando de identificar na ocasião o alegado direito líquido e certo.

Assim, confirmo em sentença tal entendimento.  A questão é saber se é devida ou não a cobrança do DIFAL-ICMS, considerando que a Lei Complementar 190, que regulamenta a cobrança do DIFAL-ICMS, é de 4 de janeiro de 2022, e diante do denominado princípio da anterioridade tributária que veda a cobrança de tributos no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou (alínea b do inciso III do art. 150 da Constituição Federal), de modo que o argumento utilizado é o de que somente em 2023 seria admissível a referida cobrança.  Em relação ao Imposto sobre Circulação de Serviços e Mercadorias (ICMS), a Constituição Federal, ao se referir à adoção da alíquota interestadual nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, ressaltou que cabe ao Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual (inciso VII do § 2º do art. 155, com a redação dada pela Lei Emenda Constitucional 87/2015).  Como se sabe, desde a Lei Complementar 87, de 1996 - denominada de Lei Kandir -materializou-se a tentativa de alterar a regra de concentração daquele tributo nos Estados de origem, em relação às operações interestaduais.

Todavia, ante a necessidade de previsão desse critério na própria Constituição Federal, deu-se a aprovação de Emenda Constitucional (também de número 87, tal a Lei Complementar), mas somente em 2015.

A partir dessa Emenda, publicou-se naquele mesmo ano o Convênio ICMS 93, do Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ), regulamentando a nova regra constitucional, sob a justificativa de que a Emenda Constitucional 87/2015 não teria criado nova obrigação tributária, tendo em vista a previsão contida ainda na Lei Kandir, bastando um convênio do CONFAZ para regulamentar o DIFAL, ao invés da edição de nova Lei Complementar.  A polêmica foi levada à jurisdição constitucional, mediante a ADI 5.469, na qual o Supremo Tribunal Federal declarou a inconstitucionalidade de cláusulas do Convênio ICMS 93/2015 relativas ao DIFAL-ICMS, por invasão de campo próprio de lei complementar, sendo que o Tribunal "modulou os efeitos da declaração de inconstitucionalidade das cláusulas primeira, segunda, terceira, sexta e nona do convênio questionado para que a decisão produza efeitos, quanto à cláusula nona, desde a data da concessão da medida cautelar nos autos da ADI nº 5.464/DF e, quanto às cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta, a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste julgamento (2022), aplicando-se a mesma solução em relação às respectivas leis dos estados e do Distrito Federal, para as quais a decisão produzirá efeitos a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste julgamento (2022), exceto no que diz respeito às normas legais que versarem sobre a cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/2015, cujos efeitos retroagem à data da concessão da medida cautelar nos autos da ADI nº 5.464/DF" (Certidão de Julgamento do julgamento da ADI 5.469 na Sessão de 24 de fevereiro de 2021).  É certo que a alínea b do inciso III do art. 150 da Constituição Federal impõe a vedação da cobrança de tributos no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou.

Por essa simples perspectiva se chegaria à conclusão de que a Lei Complementar 190, por ser de 2022, indica que o DIFAL-ICMS só poderia ser cobrado em 2023.  Todavia, essa é uma interpretação literal, a mais rejeitada pelos próprios pensadores do Direito, inclusive do Direito Tributário, que durante anos e anos nos têm gerado um convencimento segundo o qual a literalidade da norma jurídica é somente o ponto de partida de qualquer interpretação, não bastando em si mesma como atividade de interpretação a simples leitura da regra.  Por óbvio, neste caso não seria diferente.

Não se mostra suficiente a equação simplória de verificar o ano da edição da Lei Complementar e aplicar a perspectiva da anterioridade, por uma simples razão: existe uma norma jurídica produzida antes da referida Lei Complementar 190/2022 e que não seria desarrazoado dizer que essa norma jurídica teria atendido ao princípio da anterioridade tributária em sua finalidade (interpretação teleológica) da previsibilidade, e essa norma jurídica é a decorrente do julgamento da ADI 5.469, com suas teses jurídicas vinculantes, inclusive a que estipulou o período de possibilidade de cobrança do DIFAL-ICMS: a partir de 2022.  A solução do problema, me parece, ultrapassa as fronteiras do Direito Tributário, por conter elementos próprios da Teoria do Direito, a partir do instante em que nosso sistema jurídico constitucional adotou a possibilidade de criação de norma jurídica vinculante produzida pelo Supremo Tribunal Federal no exercício da jurisdição constitucional, ao atuar em instância especial, realizando a interpretação final do Direito Constitucional, seja por controle direto de constitucionalidade, seja por controle difuso de constitucionalidade com repercussão geral.  Desse modo, a partir do instante em que a matéria se submete à jurisdição constitucional no âmbito do Supremo Tribunal Federal, todas as resoluções de problemas decorrentes dessa matéria passam a se subordinar às diretrizes fixadas no âmbito daquela jurisdição, independentemente de quem esteja envolvido na relação processual intersubjetiva (em se cuidando de recurso extraordinário com repercussão geral); e, no controle direto, com mais ênfase se tem essa vinculação de todos à norma jurídica produzida pelo Supremo Tribunal Federal por ocasião do julgamento da ação objetiva de controle de constitucionalidade, conforme previsão contida no § 2º do art. 102 da Constituição Federal.  É o que me indica ter ocorrido no caso em exame neste processo.  O julgamento da ADI 5.469 fixou como tese vinculante não somente a inconstitucionalidade de cláusulas do Convênio ICMS 93/2015 relativas ao DIFAL-ICMS, por invasão de campo próprio de lei complementar, como também definiu a eficácia dessa declaração (modulação) de modo expresso, estipulando em termos temporais quanto à possibilidade de cobrança da DIFAL-ICMS no exercício financeiro seguinte à conclusão daquele julgamento, qual seja, o ano de 2022.  É certo que naquele julgamento se impôs a edição de lei complementar, como requisito formal, para o pleno atendimento da necessidade de tal lei regulamentando a cobrança do DIFAL-ICMS, e a lei complementar foi publicada no início do ano de 2022.  A pergunta que se faz é se os contribuintes e os responsáveis tributários do ICMS podem se mostrar surpresos com a cobrança do DIFAL-ICMS no ano de 2022, pelo fato de a lei complementar ter sido publicada no início de 2022, mesmo sabendo que a norma jurídica produzida pelo STF já estipulava no início de 2021 essa previsibilidade de se cobrar o tributo no ano de 2022.  Destaque-se que não se está afirmando, nesta decisão, que a lei complementar seria dispensável; ao contrário, uma das teses fixadas no julgamento da ADI 5.469 foi justamente a de impor a edição de tal lei como fundamento de validade de cobrança da DIFAL-ICMS.  O aspecto enfrentado aqui é outro, de natureza teleológica quanto à interpretação de todas as normas envolvidas: Constituição Federal, julgamento do STF na ADI 5.469 e Lei Complementar 190/2022.  Aliás, interpretação teleológica essa tão à gosto dos pensadores do Direito Tributário em geral, pois se o princípio da anterioridade tem como um dos vetores o da previsibilidade, não se pode dizer que seria imprevisível a cobrança do DIFAL-ICMS no ano de 2022, considerando que a norma jurídica produzida pelo STF expressamente indicou a validade da cobrança no ano seguinte à edição da norma jurídica resultante do julgamento da ADI 5.469, ocorrido em fevereiro de 2021, ou seja, no início daquele ano.  Convém lembrar o que destaca Humberto Ávila, em relação ao princípio da anterioridade, ao afirmar que "[a] anterioridade, da mesma forma que a proibição de retroatividade, deve ser interpretada de acordo com o sobreprincípio da segurança jurídica, que lhe é axiologicamente sobrejacente" (Sistema constitucional tributário. 4. ed.

São Paulo: Saraiva, 2010. pp. 157/158)  Desse modo, considerando que na relação jurídica tributária não pode haver o fator surpresa, no caso do DIFAL-ICMS de surpresa não se pode falar.  Claro que o tema é polêmico e comporta debates.

Aliás, o próprio STF enfrentará essa questão em breve, eis que já foram ajuizadas duas ações diretas de inconstitucionalidade, versando justamente sobre esse tema, o da possibilidade de cobrança do DIFAL-ICMS ainda no ano de 2022, no caso a ADI 7066 e a ADI 7070, ambas sob a relatoria do Ministro Alexandre de Moraes, eis que conexas.   Tenho o pensamento, entretanto, de que essa produção de norma jurídica pelo STF no exercício da jurisdição constitucional autêntica, de interpretação final do Direito Constitucional, com efeito vinculante, se enquadra naquilo que Tércio Sampaio Ferraz Jr. classifica como norma-origem, que é justamente aquela que gera a norma-derivada, que se subordina à norma-origem (vide, a respeito, o indispensável livro Teoria da norma jurídica, não somente por abordar essa classificação, mas o interessante ponto de vista sobre as regras de calibração num sistema jurídico. O livro é de 1978, mas a edição consultada, no caso, foi a 4ª, em sua 6ª tiragem, de 2006, da Editora Forense).  Num cenário natural, sem a provocação da jurisdição, é óbvio que, em se tratando do princípio da anterioridade tributária, a norma-origem seria a lei complementar.

Todavia, como o caso foi levado à jurisdição, e a partir de uma ADI o STF produziu norma jurídica vinculante, inclusive abordando de modo expresso a questão do período de cobrança do tributo (na modulação), não me indica ser desarrazoada a afirmação de que a norma-origem é justamente aquela produzida no julgamento da ADI, e por isso ela serve como fundamento para a norma-derivada, que no caso seria a lei complementar editada neste ano.  A anterioridade, assim, estaria plenamente atendida, eis que a norma-origem (julgamento pelo STF) se deu no ano anterior (2021), e somente seria preciso ter o cuidado para se ter um tempo, a partir da edição da norma-derivada (lei complementar) quanto à operacionalização e organização dos contribuintes e responsáveis tributários.  Nesse ponto, se impõe a necessidade do prazo de 90 (noventa) dias, a chamada regra nonagesimal, contida na alínea c do inciso III do art. 150 da Constituição Federal, sendo que tal prazo está previsto de modo expresso na norma-derivada (Lei Complementar 190/2022), em seu art. 3º, ao afirmar que "[e]sta Lei Complementar entra em vigor na data de sua publicação, observado, quanto à produção de efeitos, o disposto na alínea "c" do inciso III do caput do art. 150 da Constituição Federal".  Concluindo, com essas premissas por mim fixadas, não vislumbro qualquer invalidade na cobrança da DIFAL - ICMS a partir do ano de 2022, desde que respeitado o prazo nonagesimal, ou seja, o lapso temporal de 90 (noventa) dias contados da publicação da Lei Complementar nº 190/2022.  Nesse sentido, adoto igualmente como fundamento as razões declinadas pelo Promotor de Justiça que atua nesta Vara, e já destacadas no relatório desta sentença, no sentido de que "(...) afigura-se inconstitucional a disposição assente no art. 3º, da LC 190/2022, acima transcrito, quando exige observância da "anterioridade nonagesimal" e da "anterioridade anual do exercício tributário" para cobrança do ICMS-DIFAL por ela disciplinado, ou seja, é inconstitucional a expressão "observado, quanto à produção de efeitos, o disposto na alínea "c" do inciso III do caput do art. 150 da Constituição Federal.".  Por tais motivos, denego a segurança, em face da inexistência de direito líquido e certo.  Custas, se houver, pela parte impetrante.  Sem condenação em honorários advocatícios (art. 25 da Lei 12.016/2009).  Intime-se a parte impetrante, através de seu advogado, por meio de publicação no Diário da Justiça, e a parte impetrada, pelo Portal Eletrônico.    Publique-se.

Registre-se.     Fortaleza, 29 de julho de 2024.

RICARDO DE ARAÚJO BARRETOJuiz de Direito - RespondendoPortaria 894/2024